Trusts et conventions fiscales : Arrêt de la Cour de cassation, chambre commerciale, 11 février 2026, n°23-14.305

Une résidente française, Mme [W], a admis, lors d’un contrôle fiscal sur ses déclarations d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF), avoir constitué en 1986 un trust de droit canadien, dénommé Oscar II, composé d’avoirs financiers.

L’administration fiscale a soutenu que, faute d’avoir été déclarés au titre de l’ISF, ces avoirs devaient être soumis au prélèvement spécifique prévu à l’article 990 J du Code général des impôts (CGI). Le 31 juillet 2017, elle a notifié une proposition de rectification à M. [T], en sa qualité d’administrateur (trustee) du trust, pour les années 2012 à 2015.

Après le rejet de sa réclamation contentieuse, M. [T] a assigné l’administration fiscale en décharge des impositions.
La cour d’appel de Paris, dans un arrêt du 6 février 2023, a accueilli la demande de M. [T] et prononcé la décharge des impositions.

L’administration fiscale a alors formé un pourvoi en cassation, soutenant que la cour d’appel avait commis une erreur en appliquant la convention fiscale franco-canadienne sans vérifier au préalable si le prélèvement de l’article 990 J du CGI entrait dans son champ d’application.

La cour d’appel de Paris a retenu que le trust devait être considéré comme une personne au sens de la convention fiscale franco-canadienne et que les biens qu’il détenait étaient imposables au Canada. Elle en a déduit que la taxation de ces mêmes actifs en France, entre les mains du trustee, constituerait une double imposition contraire à la convention. La cour d’appel a donc fait directement application des stipulations conventionnelles pour écarter l’imposition française, sans s’interroger sur la nature du prélèvement de l’article 990 J du CGI.

Un juge du fond peut-il écarter l’application d’un prélèvement fiscal interne au motif qu’il créerait une double imposition prohibée par une convention fiscale internationale, sans rechercher au préalable si ce prélèvement, institué postérieurement à la signature de la convention, constitue un impôt de nature identique ou analogue à ceux visés par ladite convention et entre, de ce fait, dans son champ d’application matériel ?

- Solution : La Cour de cassation casse et annule l’arrêt de la cour d’appel de Paris.
Elle juge qu’en se déterminant ainsi, sans rechercher, comme il lui incombait de le faire, si la convention fiscale s’appliquait au prélèvement sur les trusts prévu à l’article 990 J du CGI, et plus particulièrement si ce prélèvement constituait un impôt de nature identique ou analogue à ceux qu’elle vise, la cour d’appel a privé sa décision de base légale.

- Visa : La Cour de cassation rend sa décision au visa des articles 2 et 3, § 2, de la Convention entre la France et le Canada du 2 mai 1975, et de l'article 990 J, I, du code général des impôts

L’arrêt rendu par la chambre commerciale de la Cour de cassation le 11 février 2026 apporte un éclairage méthodologique essentiel sur l’articulation entre le droit fiscal interne et les conventions fiscales internationales. En censurant une cour d’appel pour ne pas avoir vérifié si un prélèvement fiscal interne entrait dans le champ d’application d’une convention, la haute juridiction rappelle l’ordre rigoureux du raisonnement que doit suivre le juge de l’impôt. Cette décision, si elle ne tranche pas le fond du débat sur la nature du prélèvement sui generis sur les trusts, en balise la résolution future et souligne les incertitudes pesant sur les trustees.

Il convient d'analyser la portée de cette décision en examinant, d'une part, le rappel strict de la méthode d'articulation entre droit interne et droit conventionnel (I) et, d'autre part, les implications pratiques de cette solution pour la fiscalité des trusts transfrontaliers (II).

La Cour de cassation sanctionne ici une erreur de méthode de la cour d’appel. Elle réaffirme que l’invocabilité d’une convention fiscale est subordonnée à une analyse préalable de son champ d’application matériel (A), ce qui renvoie la question de la nature du prélèvement 990 J du CGI au cœur du débat (B).

Le raisonnement du juge de l'impôt face à une convention fiscale doit suivre une démarche en deux temps. Il lui incombe d'abord de se placer au regard de la loi fiscale nationale pour déterminer si l'imposition est valablement établie, et sur quel fondement. Ce n’est qu’ensuite qu'il lui appartient de vérifier si les stipulations de la convention font obstacle à l'application de cette loi fiscale [CAA, Versailles, 7ème Chambre, 11/06/2015, 13VE00991, Inédit au recueil Lebon ].

Dans le cas présent, la cour d’appel a sauté la seconde étape de ce raisonnement. Elle a directement conclu à l’existence d’une double imposition contraire à la convention franco-canadienne sans s’assurer que le prélèvement litigieux, prévu à l’article 990 J du CGI, était bien un impôt couvert par cette convention. La Cour de cassation rappelle que cette analyse est un prérequis indispensable. En omettant de l’effectuer, les juges du fond ont appliqué une convention à une situation qui n’entrait peut-être pas dans son champ, privant ainsi leur décision de toute base légale.

La clé de la méthode imposée par la Cour de cassation réside dans l’article 2 de la convention franco-canadienne. Ce dernier prévoit que la convention s’applique aux impôts sur le revenu et sur la fortune existants au moment de sa signature en 1975, mais "aussi aux impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis après la date de signature".

Le prélèvement de l’article 990 J du CGI ayant été institué bien après 1975, son inclusion dans le champ conventionnel dépend entièrement de sa qualification d’impôt "identique ou analogue" à l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF), expressément visé par la convention. La Cour de cassation ne tranche pas cette question de qualification. Elle se contente de souligner qu’il s’agit d’une recherche obligatoire pour le juge du fond. La cour d’appel de renvoi devra donc se prononcer sur la nature profonde de ce prélèvement : est-ce une simple sanction administrative pour non-déclaration, ou un véritable impôt sur la fortune qui, bien que sui generis, partage une nature analogue à l'ancien ISF ?

Au-delà de son aspect méthodologique, cet arrêt a des conséquences concrètes importantes. Il met en lumière l’insécurité juridique entourant le prélèvement sur les trusts (A) et accentue les risques de contentieux et de double imposition pour les administrateurs (B).

Le prélèvement de l’article 990 J du CGI a été conçu comme une mesure anti-abus, visant à sanctionner la non-déclaration des actifs logés dans un trust à l’ISF, puis à l'impôt sur la fortune immobilière (IFI) [BOI-PAT-IFI-20-20-30-20 ]. L’administration fiscale soutient d’ailleurs que ce prélèvement sui generis n'est pas couvert par les conventions fiscales visant à éliminer les doubles impositions [BOI-PAT-IFI-20-20-30-20 ].

L'arrêt du 11 février 2026 remet indirectement en cause le caractère absolu de cette position administrative. En exigeant des juges du fond qu'ils procèdent à l'analyse de la nature du prélèvement, la Cour de cassation ouvre la porte à une possible requalification judiciaire de ce dernier en "impôt analogue" à un impôt sur la fortune. Une telle qualification le ferait entrer dans le champ des conventions fiscales, le soumettant ainsi aux règles de partage du droit d'imposer. L'issue de ce débat, désormais renvoyé aux juges du fond, est donc déterminante pour le régime fiscal de milliers de trusts détenant des actifs en France.

Pour les trustees, comme M. [T] en l’espèce, cette décision cristallise le risque de double imposition. D'un côté, les actifs du trust peuvent être imposés au Canada, État de constitution du trust. De l'autre, la France réclame le paiement du prélèvement 990 J, dont l'articulation avec la convention est désormais incertaine.

Tant que la nature du prélèvement ne sera pas définitivement tranchée, les administrateurs de trusts se trouvent dans une situation précaire, pris en étau entre deux administrations fiscales. Bien que des mécanismes de résolution des différends, comme la procédure amiable prévue par l'article 25 de la convention franco-canadienne, existent [Article 25 - Version consolidée de la convention avec le Canada modifiée par la convention multilatérale ], leur mise en œuvre est complexe. L’arrêt du 11 février 2026, en reportant la solution sur le fond, prolonge cette insécurité et souligne l'importance pour les administrateurs de trusts de documenter scrupuleusement leurs obligations déclaratives et fiscales dans les deux juridictions afin de se préparer à un contentieux potentiel.